【MY学习笔记】长期拖欠但预计能够全额回款的应收账款坏账准备计提问题

01 案例来源 

案例直通车：上市公司执行企业会计准则案例解析（2024）#案例2-19 长期拖欠但预计能够全额回款的应收账款坏账准备计提问题

案例2-19 长期拖欠但预计能够全额回款的应收账款坏账准备计提问题

一、案例背景

实务中，部分上市公司的客户由于在交易中处于强势地位或者付款审批程序繁琐，会出现拖欠款项一年甚至两年以上的情形，但是这些客户往往资金实力雄厚，拖欠的货款最终都会全额支付。

问题：上市公司对于该类应收账款计提坏账准备时，是否需要考虑由于客户拖欠造成的货币时间价值损失？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第四十七条规定：“预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。

信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。……由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（应用指南）》（2018年修订）指出：“企业对于《企业会计准则第14号——收入》所规定的、不含重大融资成分（包括根据该准则不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况）的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内的预期信用损失的金额计量其损失准备（企业对这种简化处理没有选择权）。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（应用指南）》（2018年修订）指出：“企业应当采用相关金融工具初始确认时确认的实际利率或其近似值，将现金流缺口折现为资产负债表日的现值，而不是预计违约日或其他日期的现值。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十七条规定：“合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。”

三、案例解析

根据金融工具准则，预期信用损失是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值，而信用损失是指企业按照原实际利率折现的，根据合同应收的所有现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。即对现金流量短缺进行折现的前提是存在“实际利率”，而不是仅仅考虑收款期是否超过1年0因此应收账款预期信用损失的计提是否需要考虑由于拖欠造成的货币时间价值上的损失，取决于应收账款初始确认时实际利率是否为零，因此需要综合考虑收入准则中重大融资成分的相关要求。

为协调收入准则和金融工具准则，对于应收账款初始入账金额的确定，应首先按照收入准则的规定，判断合同中是否包含重大融资成分。根据收入准则，企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间存在时间间隔并不足以表明合同中包含重大融资成分。例如，如果合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的，则该合同并没有包含重大融资成分。此外，为简化实务操作，如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

在不存在或可以不考虑重大融资成分的情况下，应收账款的初始入账金额就是交易价格，这意味着实际利率通常为零。在此前提下，虽然客户拖欠款项未在信用期内归还，但预期仍能全额回款的话，由于实际利率为零，经过折现后的交易价格也不会发生变化，因此，货币时间价值上的损失不会反映为会计意义上的坏账损失。

但是，如果上述客户最终未全额回款存在信用风险，那么在计量预期信用损失时仍应当恰当考虑该信用风险。

02 学习笔记 

1.本案例的结论分析。应收账款ECL是否需考虑拖欠造成的货币时间价值损失，取决于初始确认时实际利率是否为零。

（1）包含或需要考虑重大融资成分。此时代表实际利率不是零，时间价值损失需要考虑，其反映的是融资成分的计量和摊销，并非信用损失。

（2）不存在或可不考虑重大融资成分且预计全额回款。货币时间价值损失不反映为会计意义上的坏账损失，即无需因拖欠时长计提该部分损失。

（3）存在最终未全额回款的信用风险。仍应当按ECL计量恰当考虑该信用风险。

2.监管案例。《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》节选。

三是计量应收账款坏账准备时错误考虑了货币时间价值损失。部分上市公司对不含重大融资成分且预计可全额回收的应收款项，在计量其预期信用损失时错误进行了折现，导致该应收账款账龄越长、坏账准备计提比例越低。在不存在重大融资成分的情况下，应收账款以交易价格为初始入账金额，即该应收账款的实际利率为零。此情形下，应收账款货币时间价值上的损失不应反映为会计意义上的坏账损失。

实务中，需要关注账龄倒挂的问题，也就是账龄越长计提比例越低的情况。

即：一般情况下，应收账款账龄越长表明对手方还款意愿越低、信用风险越高，在组合计提使用迁徙模型计算历史损失率时，不会出现损失率倒挂情况，若用其他方法测算出现倒挂，需考虑是否存在低估坏账准备，监管可能认为有操纵利润可能。

3.判断合同中是否存在重大融资成分。关注证监会《监管规则适用指引-会计类第1号》1-16 重大融资成分的确定之案例。注意如果时间间隔原因是国家有关部门履行审计程序（必要时间），其性质并非是提供融资利益，则可认为可再生能源电价补贴款和新能源汽车补贴款不存在重大融资成分。

1-16 重大融资成分的确定

根据收入准则的相关规定，合同中包含重大融资成分的，企业在确定交易价格时，应当剔除合同约定价款中包含的重大融资成分的影响，按照现销价格确认收入。企业向客户转让商品或服务的时间与客户付款的时间间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的融资成分的影响；超过一年的，如果相关事实和情况表明合同中约定的付款时间并未向客户或企业就转让商品或服务的交易提供重大融资利益，则认为合同中没有包含重大融资成分。

监管实践发现，某些交易中，公司向客户转让商品或服务的时间与收款的时间间隔可能较长，例如，公司从事光伏发电业务，作为发电收入对价组成部分的可再生能源上网电价补贴款收取时间与公司并网发电并确认发电收入的时间间隔可能超过一年；又如，公司从事新能源汽车的生产与销售，作为新能源汽车销售对价组成部分的新能源汽车补贴款的收取时间与公司销售新能源汽车并确认收入的时间间隔可能超过一年等，部分公司对于上述情形是否存在重大融资成分的判断存在分歧。如果相关事实和情况表明，导致该时间间隔的主要原因是国家有关部门需要履行相关的审批程序，且该时间间隔是履行上述程序所需经历的必要时间，其性质并非是提供融资利益，可认为公司取得的前述可再生能源电价补贴款和新能源汽车补贴款等款项不存在重大融资成分。