弄懂新收入准则五步法核心逻辑，这篇干货帮你少走90%的弯路

15.会计文章

2017年7月，财政部正式发布修订后的《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称"新收入准则"），与《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（International Financial Reporting Standard 15，以下简称"IFRS 15"）保持实质趋同。新收入准则以"控制权转移"取代原准则下"主要风险和报酬转移"的判断基础，并建立了统一的收入确认计量模型（以下简称"五步法模型"，Five-Step Model），成为近年会计实务中影响最为深远的准则变革之一。

本文基于目前国内收入准则正文及IFRS 15，对新收入准则的整体框架与核心逻辑进行解读，仅供个人学习参考，如有遗漏，请以财政部发布准则及应用指南为准。

01背景：为何需要对收入准则进行系统性重构

原《企业会计准则第14号——收入》（2006年）与《企业会计准则第15号——建造合同》分别规范销售商品、提供劳务、让渡资产使用权以及建造合同的收入确认，两套口径并存，导致实务中对于商品与服务的界限划分存在较大主观判断空间。然而，随着交易安排日趋复杂，捆绑销售、积分返利、质保升级、售后回购等多样化合同条款不断涌现，原准则"主要风险和报酬转移"的判断标准在应对新型交易时逐渐暴露出可操作性不足的问题。

基于此，国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，以下简称"IASB"）与美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，FASB）于2014年联合发布IFRS 15，确立了以合同为基础、以控制权转移为核心的单一收入确认模型。核心目的在于消除不同行业、不同交易类型之间收入确认口径的差异，避免企业因交易形式不同而对经济实质相似的交易采用不同的会计处理，从而提升财务信息的可比性。

02核心概念的识别：从"风险和报酬"到"控制权"

新收入准则的根本性变化，在于收入确认的判断基础由"主要风险和报酬转移"转变为"控制权转移"。

《企业会计准则第14号——收入》第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

这一界定包含两项要件：

其一，客户能够主导该商品的使用，即客户拥有现时权利，能够主导该商品的使用方式；

其二，客户能够获得该商品几乎全部的经济利益，即客户能够通过使用、消耗、出售、交换或抵押等方式获取经济利益。控制权（Control）的引入，使得收入确认不再依赖于对"风险和报酬"这一相对模糊概念的比例判断，而是落脚于客户是否取得了对资产的实际支配能力。

需要说明的是，新收入准则并非适用于企业的全部交易。第三条规定了明确的排除范围，主要包括：

由长期股权投资、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期会计、合并财务报表以及合营安排等准则规范的金融工具及其他合同权利和义务；
由《企业会计准则第21号——租赁》规范的租赁合同；
由保险合同相关会计准则规范的保险合同。

上述排除项的立法理由在于，金融工具、租赁、保险合同均有其专门的确认计量规范，若纳入收入准则将造成准则之间的重叠与冲突，故予以明确剔除。例如，若某企业对外出租自有设备，该交易属于租赁合同，应适用租赁准则而非收入准则；再如，企业持有的股权投资分红，属于金融工具准则规范范畴，亦不属于收入准则的调整对象。

03五步法模型：收入确认与计量的统一框架

新收入准则将收入的确认与计量整合为五个递进步骤，即"五步法模型"。具体而言：

识别与客户订立的合同。企业首先需判断一项安排是否构成准则意义上的合同，并同时满足合同各方已批准并承诺履约、权利义务明确、支付条款明确、具有商业实质、对价很可能收回等五项条件。
识别合同中的单项履约义务。合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别其中所包含的各单项履约义务，即企业向客户转让可明确区分商品的承诺。
确定交易价格。交易价格是企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额，需综合考虑可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。
将交易价格分摊至各单项履约义务。合同中包含两项或多项履约义务的，应当按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例进行分摊。
在履行各单项履约义务时确认收入。企业应当判断各单项履约义务属于在某一时段内履行还是在某一时点履行，并在履行时分别确认收入。

其中，第一步、第二步和第五步主要解决收入的"确认"问题，第三步和第四步主要解决收入的"计量"问题。这一模型的优势在于，无论交易形式如何复杂，均可沿同一路径逐层分解，从而在确保处理一致性的同时，有效降低了因交易安排差异带来的操纵空间。

04衔接规定与实务提示

关于新旧准则的衔接，第四十三条规定：“首次执行本准则的企业，应当根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。“同时，企业可以仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整。第四十四条进一步允许，对于最早可比期间期初之前或首次执行当年年初之前发生的合同变更，企业可予以简化处理，无需追溯调整。

需要提示的是，收入确认时点的判断往往涉及重大职业判断，尤其对于时段法与时点法的区分、可变对价的估计、主要责任人与代理人的识别等事项，企业应当结合具体业务实质进行综合分析，不宜仅依据合同的法律形式作出结论。后续各篇将围绕五步法模型的各个环节及特定交易的处理，逐项展开解读。

本文基于目前国内收入准则正文及IFRS 15，对新收入准则进行解读，仅供个人学习参考，如有遗漏，请以财政部发布准则及应用指南为准。