商誉不能独立产生现金流，为什么减值测试要分两步走？

前几天有同事来问：商誉无法脱离资产组独立产生现金流，为什么准则要求在进行商誉减值测试时，先测试不含商誉的资产组，再测试包含商誉的资产组或资产组组合，是不是多此一举？

看看准则具体怎么写的。

一、准则原文

《企业会计准则第8号——资产减值》第二十五条规定：

在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，按照本准则第二十二条的规定处理。

准则明确，如果与商誉相关的资产组或资产组组合有减值迹象，在执行商誉减值测试时，有两个步骤：

第一步：剔除商誉，测试资产组或资产组组合；

第二步：把商誉加回，整体测试资产组或资产组组合。

二、这么做的后果是什么

《企业会计准则第8号——资产减值》第二十二条明确：

减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

如果跳过第一步，直接做包含商誉的整体测试，所有减值损失都会计入商誉减值损失，其中属于固定资产、无形资产等可辨认资产的减值，被商誉减值掩盖，混淆了两类资产的减值边界。

所以，两步法的作用是可以划分减值归属，分清减值是可辨认资产不值钱了，还是收购形成的商誉出现了减值。

三、监管案例

深交所会计监管动态2023年第3期 案例三“商誉减值涉及少数股东时部分商誉的还原及减值分摊顺序”对此类情形有过讨论。

案例背景：

20X2年2月，C公司收购P公司80%股权，由此形成并确认商誉500万元。在购买日，C公司将P公司整体作为一个与商誉相关的资产组。20X2 年末，C公司认为资产组存在减值迹象，对收购P公司形成的商誉进行减值测试。假定并购业务一直保持稳定，资产组范围未发生变化。在商誉减值测试中，C公司将500万元商誉加回资产组账面价值，与包含商誉的资产组的可收回金额进行比较，对账面价值高于可收回金额的部分计提商誉减值准备。除商誉减值外，C公司未对资产组中的其他资产进行减值测试。

案例涉及2个问题，一个是归属于少数股东商誉的加回，一个是减值测试的顺序。

对于第二个问题，深交所认为：

案例中，C公司认为资产组存在减值迹象，但未按照准则规定的步骤，先对不包含商誉的资产组进行减值测试，而是直接就可收回金额低于包含商誉的资产组账面金额的差额计提商誉减值损失，不符合企业会计准则的规定，可能存在少确认可辨认资产减值准备的风险。