众环研究：问题5-1-37（如何判断资产重组过渡期间内与拟购买资产相关的当期所得税项是否应作为权益性交易计入资本公积）

问题：

根据“背景”部分所述信息，在上市公司重大资产重组业务中（对上市公司而言构成一项同一控制下的业务合并），上市公司所购买的资产在置入上市公司后的一段时间内，由于种种原因仍然以其原所属的法人主体（资产出售方）的名义对外经营（销售收入已归属于上市公司），主管税务机关要求按照实际开票单位申报纳税，而资产出售方在税务上处于累计亏损状态，从而实际上无需就该期间内上市公司所购买资产的应归属于上市公司的经营所得计算缴纳企业所得税。在此情况下，上市公司由此实际节约的企业所得税支出，在上市公司财务报表中，是应当冲减“所得税费用——当期所得税费用”，还是应当计入资本公积？

背景：

A公司系上市公司。经中国证监会《关于核准A公司重大资产重组及发行股份购买资产的批复》批准，A公司向同属一个集团的B公司购买其某项业务相关的经营性资产和负债以及其持有的从事该业务的子公司的控股股权，上述资产重组事项已于2009年8月交割完毕。

我所接受委托，承接了A公司2009年度审计，并将B公司重组置入资产及其交割后产生的损益纳入A公司合并财务报表，非重组资产留存B公司存续公司。

2010年初，A公司以B公司置入资产在北京设立全资子公司C公司，分两次注资，第一次货币资金出资4,500万元，第二次以交割的B公司上市部分资产出资10,500.00万元。

2010年9月1日，C公司完成了工商变更手续，并按照2009年8月1日交割日评估值重新建账。

在对A公司2010年度财务报表实施年度审计过程中，注册会计师注意到2010年8月31日之前B公司置入资产的全部商品销售发票全部以B公司名义开具，但销售收入全部归属于A公司。经咨询主管税务机关，系主管税务机关要求2010年1～8月期间与B公司置入资产相关的企业所得税需以实际开票单位（即B公司存续公司）申报缴纳。

鉴于B公司存续公司2009年处置其下属一家控股子公司时产生了金额较大的可在税前扣除的股权处置损失（已获得其主管税务机关认可），并可以结转以后年度弥补。截止2009年末，可结转以后年度弥补的投资损失净额较大。因此2010年1～8月与置入A公司的资产和业务相关的应纳税所得额用于弥补B公司存续公司的前期投资损失后，B公司存续公司于2010年度实际无需缴纳企业所得税。

但注册会计师认为，A公司作为损益的实际享有方，应当承担相应的企业所得税费用，以正确披露其2010年度资产状况和经营损益。

解答：

由于2010年1～8月期间与B公司置入资产相关的企业所得税以B公司存续公司为纳税人申报缴纳，但根据前述B公司存续公司的累积亏损情况，B公司存续公司实际无需缴纳所得税，由此产生的后果是减少了B公司存续公司以后年度的税前可弥补亏损，相当于把原先应由B公司存续公司享受的税收抵免利益由A公司享受，且A公司无需就此作出补偿。

根据上述背景分析，A公司应区分两种不同情况考虑处理方案：

（1）假设按照B公司存续公司以后年度的盈利预测，预计在其未来的亏损税前弥补年限内，B公司存续公司可以从其自身的生产经营活动中产生足够的应纳税所得额。即这部分亏损弥补的税收减免利益原先可以由B公司存续公司享受，但现在让渡给A公司享受，相应减少了B公司存续公司自身可享受的亏损弥补利益。此时，对于A公司而言应作为权益性交易（B公司存续公司对A公司的单方向利益转移），在A公司财务报表上计入资本公积。

（2）假设按照B公司存续公司以后年度的盈利预测，预计在其未来的亏损税前弥补年限内，B公司存续公司不能从其自身的生产经营活动中产生足够的应纳税所得额。即：如果不是将置入资产2010年1～8月的损益计入B公司存续公司的应纳税所得额，B公司存续公司自身是无力享受这部分亏损弥补利益的，目前的交易安排对B公司存续公司的利益不构成损害。

这种情况下，实际上不存在上市公司和B公司存续公司之间的单方向利益转移，实际上是通过集团（上市公司的控股股东）层面的税收筹划减少了控股股东集团层面的总体税负，相当于是企业（纳税人）与国家之间的一项交易，而不是集团内部的经济资源转移。

此时A公司对于所享受的税收减免可冲减所得税费用而无需确认为资本公积。鉴于此事项可能较为敏感，无论最终采用何种处理方式，都应当对B公司存续公司以后年度的盈利预测获取充分的审计证据，尤其是如果认定其未来的税前弥补年限内，B公司存续公司不能从其自身的生产经营活动中产生足够的应纳税所得额，则需要确凿的有说服力的证据。