众环研究：问题5-1-28（增值税借方余额列报为资产后的减值测试问题）

问题：

企业应交增值税借方余额列报为“其他流动资产”或“其他非流动资产”时，应如何考虑重分类后的减值问题？

解答：

对于增值税借方余额，除了根据流动性（预计留抵税额可获得抵扣的时间）分别在“其他流动资产”或者“其他非流动资产”列报以外，在实务操作中还要关注借方余额作为一项资产是否可能发生减值。某些企业由于行业特点等原因，可能进项税额大于销项税额是常态（如报业、印刷业、农业等），因此在其目前的业务模式不发生重大变化的情况下，有一部分进项税额预计在可预见的未来很可能不能获得抵扣。而依据《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）第六条规定：“一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税”。

因此，企业应当根据其预计的未来采购和销售计划等因素，谨慎估计其在可预见的未来获得退还、抵扣或抵顶的可能性。对于预计在可预见的未来很可能无法获得退还、抵扣或抵顶的此类税项，应当计提减值准备，相关减值损失计入当期损益（资产减值损失）。后续如因情况发生变化等原因，改变了对留抵税额可抵扣性的会计估计，即原先预计很可能不能获得抵扣的留抵税额现在预计很可能获得抵扣，则原先计提的减值准备可以相应全部或部分转回。

在测算现有的待抵扣进项税额余额在未来获得抵扣的可能性时，不能简单地依据毛利率测算，因为在构成营业成本的“料、工、费”三要素中，人工成本也同样不属于可抵扣增值税的范围，因此依据采购额和销售额（均为不含增值税金额）之比为依据测算更能符合实际情况。例如，当可获得增值税专用发票的采购额与增值税应税销售额之比（可计算一段较长时间内的平均比例以尽可能剔除偶发性因素的影响）超过100%时，则超过部分对应的进项税额将很可能不能获得抵扣，应考虑对其计提减值准备。如果同时涉及视同销售、免税和非应税项目的进项税额转出、特殊行业增值税留抵税额可退还等特殊因素的影响，则在测算时也应当将其纳入考虑。

结论基础：

根据《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第三条“财务报表相关项目列示”规定：“应交税费”科目下的“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目列示；“应交税费——待转销项税额”等科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示；“应交税费”科目下的“未交增值税”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。

将待抵扣增值税进项税额形成的“应交税费——应交增值税”科目借方余额列报为一项资产，其逻辑是：增值税进项税额实际上是纳税人对国家的一项债权，将在未来通过抵顶销项税额的方式予以结算，因此可以减少未来因缴纳增值税导致的经济利益流出，因此与其他债权一样具有资产的属性。此处所述的“其他流动资产”和“其他非流动资产”的区分，是就预计可获得抵扣的时间距离资产负债表日的时间长短而言的。

实务中应注意的其他问题：

1、应交税费借方余额列报为资产的原则的推广

此处对留抵税额作为资产列报的规定，虽然是出现于“营改增”的会计处理规定中，但其基本原则也同样适用于其他一贯适用增值税的企业，并可推广到“应交税费”科目中其他税、费的借方余额。企业按照税法规定交纳的所得税、增值税等税费，应按照《企业会计准则第30号——财务报表列报（2014年修订）》及其应用指南的规定，根据其余额性质和流动性，在财务报表中进行列报和披露。对于以下项目，应当在资产负债表中列报为“其他流动资产”：

（1）企业按照《企业会计准则第18号——所得税》的相关规定确认的当期所得税资产；

（2）按照增值税相关规定应结转未来期间抵扣的增值税进项税额；

（3）相关税收法规明确承认属于预缴，可在未来纳税义务发生时抵顶相应的应纳税额的预缴税款；

（4）等待退还或抵顶以后期间应纳税款的多缴税款。

上述（2）（3）（4）各项中，如有证据表明其未来获得退还、抵扣或抵顶的时间距离资产负债表日将在一年或者一个正常营业周期（以孰长为准）以上的，则应列报为“其他非流动资产”。

对于上述列入“其他流动资产”或“其他非流动资产”的项目，企业应当谨慎估计其在可预见的未来获得退还、抵扣或抵顶的可能性。对于预计在可预见的未来很可能无法获得退还、抵扣或抵顶的此类税项，应当计提资产减值准备。

当期所得税资产和当期所得税负债抵销列报的条件，按照《企业会计准则讲解（2010）》第十九章第四节中“五、所得税的列报”（原书第285～286页）的相关规定处理：“同时满足下列条件时，企业应当将当期所得税资产及当期所得税负债以抵销后的净额列示。

1．企业拥有以净额结算的法定权利；

2．意图以净额结算或取得资产清偿债务同时进行。

对于当期所得税资产及当期所得税负债以净额列示是指，当企业实际交纳的所得税税款大于按照税法规定计算的应交税时，超过部分在资产负债表中应当列示为_‘其他流动资产’；当企业实际交纳的所得税税款小于按照税法规定计算的应交税时，差额部分应当作为资产负债表中的‘应交税费’_项目列示。”

其他税种的应缴数和多缴数（或预缴数、待抵扣数）的抵销列报，可比照该原则处理。上述处理意见的理论依据是：预缴、多缴或者待抵扣的税额可以在以后退还或者抵顶以后年度的应纳税额，从而减少今后因履行纳税义务而导致的经济资源净流出，所以符合会计准则对资产的定义和确认条件。

2、中期财务报告中当期所得税资产和递延所得税资产的确认、计量和列报虽然根据现行的企业所得税预缴相关规定，在按月或者按季预缴企业所得税时直接按照当月或者当季会计上的利润总额预缴，无需进行纳税调整（纳税调整在年末汇算清缴时统一进行），但基于权责发生制原则的要求，企业在年度中间编制中期财务报告时，应当按照所得税法规定的年度汇算清缴中应纳税所得额的计算规定，将当期会计利润调整为应纳税所得额，据此确认本中期的“所得税费用——当期所得税费用”，并根据《企业会计准则第18号——所得税》、《企业会计准则第32号——中期财务报告》和相关税收法律法规规定测算各项资产、负债的期末账面价值和计税基础之间的暂时性差异，确定本中期末递延所得税资产、负债的应有余额以及本中期应确认的“所得税费用——递延所得税费用”金额。

对于年初至本中期末按照税法规定累计已按月或者按季实际预缴的企业所得税超出年初至本中期末累计确认的应有纳税义务（＝年初至本中期末累计应纳税所得额×适用税率）的部分，确认为当期所得税资产，在资产负债表上列报为“其他流动资产”。