众环研究：问题5-1-21（确定记账本位币时需考虑的因素）

问题：

在确定境外经营实体的记账本位币时，《企业会计准则第19号——外币折算》第五条第（三）项所规定的“融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币”，以及第六条规定的“企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑的因素”，在每个具体案例中是否均需要纳入考虑？

背景：

某中国公司A在美国设有一个子公司B。B公司在美国从事针织品的生产和销售业务，其融资主要来源是A公司提供的股东贷款（以人民币计价，到期时按到期日即期汇率折合为美元偿还，因此到期时需要归还的美元金额是不固定的，该笔股东贷款的汇率风险由B公司承担）。B公司定期通过分配股利的形式，将其所获得的现金流汇给A公司。

很明显，按照《企业会计准则第19号——外币折算》第五条第（一）项标准“该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算”和第（二）项标准“该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算”，B公司的记账本位币应当是美元。

但是，《企业会计准则第19号——外币折算》第五条第（三）项和第六条还规定了确定记账本位币时还需要考虑的其他因素，例如：融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币；境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回等。而如果在本案例中考虑这些因素，则可能得出与按照《企业会计准则第19号——外币折算》第五条第（一）、（二）两项不同的结论。因此，需要明确：《企业会计准则第19号——外币折算》第五条第（三）项和第六条所规定的考虑因素，是在所有情况下均需纳入考虑，还是在根据《企业会计准则第19号——外币折算》第五条第（一）、（二）两项无法确定记账本位币时才需要考虑的额外因素？

解答：

《企业会计准则第21号——外币折算》第五条、第六条所列的确定记账本位币时应予考虑的各因素，并不是具有同等的重要性和优先顺序。《企业会计准则第21号——外币折算》第五条第（一）（二）两项因素是首要的考虑因素，如果根据《企业会计准则第21号——外币折算》第五条第（一）（二）两项所列的首要考虑因素，已可清楚地确定企业的记账本位币，则无需再考虑《企业会计准则第21号——外币折算》第五条第（三）项和第六条所列的其他因素；只有当根据《企业会计准则第21号——外币折算》第五条第（一）（二）两项所列的首要考虑因素尚无法清楚地确定企业的记账本位币时，才需要根据《企业会计准则第21号——外币折算》第五条第（三）项和第六条所列的其他因素，予以进一步考虑。

结论基础：

《企业会计准则第19号——外币折算》第四条将“记账本位币”定义为“指企业经营所处的主要经济环境中的货币”，并指出：“企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按照本准则第五条规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。”

由此可见，《企业会计准则第19号——外币折算》中的“记账本位币”概念与IFRS体系下《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》中的“功能货币”（functional currency）概念实质上是一致的，都是指“企业经营所处的主要经济环境中的货币”，因而在判断企业的记账本位币时，也可以结合《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》中的相关指引一并予以考虑。

《企业会计准则第19号——外币折算》第五条规定：“企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：

（一）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；

（二）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；

（三）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。”

《企业会计准则第19号——外币折算》第六条规定：“企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑下列因素：

（一）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；

（二）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；

（三）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；

（四）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。”

将《企业会计准则第19号——外币折算》第五条、第六条的上述规定与《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》对照后可以发现：

l 《企业会计准则第19号——外币折算》第五条第（一）、（二）项基本对应于《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》第9段；

l 《企业会计准则第19号——外币折算》第五条第（三）项基本对应于《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》第10段；

l 《企业会计准则第19号——外币折算》第六条基本对应于《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》第11段。

《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》第12段指出：“如果前述各段所列的考虑因素互相交织，以何种货币作为功能货币并不是显而易见的，则管理层应当运用判断，将能够最如实地反映出相关交易、事项和状况的影响的货币作为功能货币。作为这一方法的一部分，管理层应当优先考虑第9段中给出的首要判断迹象，然后才是考虑第10段和第11段中给出的旨在为确定主体的功能货币提供额外支持性证据的迹象。”

（When the above indicators are mixed and the functional currency is not obvious, management uses its judgment to determine the functional currency that most faithfully represents the economic effects of the underlying transactions, events and conditions. As part of this approach, management gives priority to the primary indicators in paragraph 9 before considering the indicators in paragraphs 10 and 11, which are designed to provide additional supporting evidence to determine an entity’s functional currency.）

根据《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》第12段中的上述规定，《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》第9段所列的是确定报告主体的功能货币时的首要考虑因素，而第10段和第11段则列出了确定功能货币时“还应当考虑”的其他额外因素。

尽管《企业会计准则第19号——外币折算》第六条和《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》第11段将这些额外的考虑因素称为确定境外经营的记账本位币（功能货币）时“还应当考虑”的因素，但根据《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》第12段的规定，当根据该准则第10、11段所列考虑因素得出的结论与根据第9段所列的首要考虑因素得出的结论不一致时，应当优先适用根据该准则第9段所列的“首要考虑因素”得出的结论。

因此，如果根据《企业会计准则第19号——外币折算》第五条第（一）（二）项或《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》第9段所列的“首要考虑因素”已经可以清楚地确定记账本位币或功能货币的，就无需再考虑《企业会计准则第19号——外币折算》第五条第（三）项和第六条，或《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》第10、11段所列的“额外考虑因素”。